周天赋

　　2006年2月15日，财政部在人民大会堂发布了新《企业会计准则》，新准则自2007年1月1日起在上市公司首先开始实施，鼓励其他企业执行。该准则体系包括1个基本准则、38个具体准则和准则的应用指南。它的出台意味着我国会计事业进入了一个崭新的历史阶段，也标志着适应我国社会主义市场经济发展要求并与国际趋同的新的企业准则体系的正式建立。
    与原《企业会计制度》和准则体系相比，新准则体系具有三个显著的特点：
    一、新准则体系具有高度的统一性
    众所周知，会计的发展与经济的发展密不可分。新准则的出台，就是经济发展的产物。它的形成，经过了四个阶段的不断总结和完善。第一阶段是上世纪八十年代。八十年代以前，我国经济的发展比较缓慢，八十年代初，为发展我国经济，国家实行了“对外开放、对内搞活”，于是开始引进外资，逐步出现了外资企业。为此财政部制定了《中外合营企业会计制度》，同时建立了会计师事务所，负责对外资企业报表进行验证。这一阶段，我国尚有40多个企业会计制度。第二阶段是上世纪九十年代。九十年代初，我国全面实行改革开放。为适应形势需要，1992年，对会计实行全面改革，按照国际惯例建立了《企业会计准则》和《企业财务通则》，形成了“两则”和“两制”并存的格局。当时虽对原有40多个企业会计制度进行了合并，但仍有13个行业的企业会计制度和10个行业的企业财务制度存在。尽管如此新的企业会计制度结束了原来根据两段平衡原理建立的报表模式（资金平衡表模式），建立了现在三段平衡模式，并将反映财务状况变动的报表作为主要内容之一，引用了《中外合营企业会计制度》的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素。第三阶段是进入二十一世纪以后的前几年。为适应社会主义市场经济体系的建立，2001年，财政部制订了《企业会计制度》，并陆续发布了17个《企业会计准则》，2004年又制订了《小企业会计制度》和《金融企业会计制度》，这三个企业会计制度基本上涵盖了我国所有类型企业，同时结束了13个行业企业会计制度和10个行业企业财务制度，形成了《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《金融企业会计制度》“三足鼎立”的局势。第四阶段是最近的几年。由于资本市场的进一步发展和完善，原企业会计制度由于主要反映的历史信息，不能提供企业发展潜力的信息，已不适应经济发展的需要，财政部在广泛调查研究，认真总结以前及世界会计先进成果的基础上，制订了新的《企业会计准则》并发布实施。新准则涵盖了我国所有行业的企业，从而使我国企业会计进入了大一统时代，结束了“三足鼎立”的格局，解决了核算标准不一的问题，在会计领域首次构建了一个完整的统一体系。
    从二十余年企业会计的发展过程，我们可以清楚地看到，新的《企业会计准则》是古今中外会计成果的科学总结，具有高度的统一性。
    二、新准则做到了立足国情的前提下与国际财务报告准则体系趋同
    随着世界经济全球化发展，世界需要读懂我们的会计信息，我们更需要读懂世界会计信息，这就要求我们的会计信息与国际会计信息具有一致性，也就是要求我国的会计信息要与国际会计信息内涵趋同。趋同不是等同，是求大同，存小异。新准则做到了既立足本国国情，又尽量与国际财务报告准则的趋同，这从两者仅两个方面的实质性差异可以看到：一是关联方交易中，国有企业或国有控股企业之间的交易处理差异。国际准则将所有国有企业之间的交易都视同关联方交易，而我国还存在相当部分国有或国有控股企业，所以不能也不可能将所有这类企业都作为关联方，因此我们只将确实存在关联方关系的国有企业或国有控股企业的交易作为关联方交易。二是资产减值转回的处理差异。国际准则要求对所有资产发生减值都要提取减值准备并进入当期损益，当资产价值恢复时，可以将相应的减值准备转回。我国新准则在提取时的规定与国际准则一致，但在转回处理上是不一致的。国际财务报告准则允许所有提取减值准备的资产在价值恢复时可以将减值准备转回。在我国，由于流动性资产都有较活跃市场，其价值资料容易取得，所以我们允许流动性资产在提取减值准备后，当价值得以恢复时可以转回；而长期资产一旦形成，其市场价值和可收回金额很难准确确定，加上一些企业将其作为调节利润的手段，为避免由此而引起的会计信息失真，新准则将长期资产减值视同永久性减值，一旦提取减值准备就不允许转回。对于这两个实质性差异，国际准则委员会认为我国的考虑和做法是符合实际的、合理的，他们也借鉴我国的经验，拟对相应的国际财务报告准则进行修改。
    其他非实质性差异不多且已及时得到了解决。如政府补助，国际准则分两种情况处理，视政府补助是否形成资产分别记入“递延收益”和当期损益，我国新准则将政府补助都纳入当期损益；又如公允价值计量（包括生物资产、投资性房地产、企业合并、持有待售的非流动资产经营等）问题，由于我国在这些方面的市场还不成熟，公允价值并不容易取得，加上人为因素影响较大，因此我国只是适度引入公允价值；还有企业年金基金方面问题，由于我国与其他国家政策法规的不同，因此在会计准则中的处理也有差异。但是这些差异的处理都得到了国际准则委员会的认同。
    从以上可以看到，新准则体系与国际财务报告准则的趋同是其一个显著的特点。
    三、新准则体系体现了更加科学、合理的会计理念
    1、新准则体系更加注重会计信息的实用性，实现了会计目标的转移。由于企业特别是上市公司的发展需要到资本市场募集资金，要到资本市场募集资金，就需要让投资者和潜在投资者了解企业的状况和发展前景，也就需要企业提供对投资者有用的会计信息，所以，新准则明确了会计信息的主要目标是其使用者，包括投资者、政府机构、潜在的投资者等，而不是经营者。
    2、新准则体系特别突出了会计报告的地位。原来的会计制度和准则主要为企业管理需要而特别注重会计记录和会计核算，对会计报告要求不十分严格。随着企业经济环境的变化，让外部了解企业的财务信息显得格外重要，而外部了解企业财务状况的主要途径是通过会计报表，因此，会计报表就具有特殊作用。新准则特别强调了会计确认、会计计量和会计报告，而对会计记录只在应用指南中加以说明。
    3、新准则体系改变了原来以利润表观为基础的报表格局，建立了以资产负债表观为基础的报表格局。利润表观把收益作为衡量企业的主要指标，注重的是企业已经具备的盈利能力；而资产负债表规则是以定期或经常地计量资产、负债乃至整个企业的价值，将企业净资产的保值、增值作为衡量企业的主要指标，注重的是企业的发展潜力。如或有事项、递延所得税等，新旧准则的处理方法不一致，会计报表所包含的信息也不一致。
    4、新准则要求会计报告更加关注未来，弥补了原报表数据的不足。引入公允价值计量模式，成了新准则体系的一大亮点。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方按照自愿原则进行资产交换或负债清偿的金额。在原企业会计制度和准则中，全都是以历史成本进行会计计量，会计报表反映的是过去事项和过去价值。然而，企业是发展的，资产和负债的真实价值也是不断变化的，所以，历史成本不能反映企业的现时价值。新准则体系虽然仍强调历史成本计量，但适度的、谨慎的、有条件的引入了公允价值计量，特别是在资产和负债的后续计量中，公允价值计量涉及各个方面，如金融工具、生物资产、投资性房地产、企业合并等等。但是，公允价值计量并不能随意采用，是有条件的，只有在公允价值能够持续可靠取得时才采用公允价值计量（公允价值取得有三个级次）。公允价值计量更能体现企业价值，对财务报告使用者的经济决策更有用。
    5、新准则对会计要素给予了更科学合理的定义。如收入、费用、利润等，同时，引进了“利得”和“损失”两个新概念。旧准则中对“收入”定义为“企业日常活动形成的经济利益的总流入”，但日常活动中的有些如代收款项的经济利益流入就不属于收入。所以新准则给了它严格的定义：收入是指企业日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。这样，对是否是日常活动形成、是否属于本企业所有、是否为投资者投入三方面的经济利益流入进行了严格的区分，将非日常活动而形成的这类经济利益流入定义为“利得”；将不属于本企业的这类经济利益流入归于负债；将投资者投入的经济利益流入记入所有者权益，使得“收入”的定义更准确。
    正因为新准则体系具有以上特点，所以它有力地促进了我国会计信息的规范化、国际化的发展。了解这些特点，有助于我们正确理解和执行新的《企业会计准则》。

（作者单位：津市市财政局）