刘春晖

      资本市场的秩序与会计信息质量密切相关，而建立与完善公司治理结构是提高会计信息质量的根本出路。从我国的企业改革进程可看出，发展社会主义市场经济必须走公司治理之路，而建立内部会计控制是强化公司治理的必然要求和重要组成部分。从2007年1月1日起在上市公司范围内实施的企业会计准则体系的建立，顺应了中国经济快速市场化和国际化的需要，以提高会计信息质量为核心，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性的突破。新会计准则的实施无疑对上市公司的内部会计控制、会计信息质量及公司治理产生重大影响。笔者就此谈点个人的想法如下。
      一、新会计准则下的公司内部会计控制
      作为内部控制主体的内部会计控制，新会计准则的实施对其所带来的影响不仅是公司有关观念的变化，而且带来了其内涵与处延、及诸多流程的实质性变化，上市公司管理层应引起高度重视，妥善应对这些变化及其产生的影响。去年，中国证监会以证监发[2006]136号文发布了《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》（下称《相关通知》），首先做出了反应与应对。该通知要求上市公司采取有效方式组织董事、监事、高级管理人员以及其他相关业务人员对新会计准则进行学习，并在此基础上，积极结合新会计准则的要求，调整相关会计核算系统、内部控制制度及公司治理架构。
      1、公允价值的正式引入与实质重于形式的充分体现等导致内部会计控制观念的变化。
      在原准则的实际（历史）成本原则下，公司的收入、成本、利润由会计部门一家“做了算”。此次新会计准则将“实际成本计价”原则不再作为一般原则，而是作为计量属性，在规定的五种计量属性中，公允价值名列其中。《长期股权投资》、《企业合并》、《股份支付》、《企业年金基金》、《金融工具》等新准则全面引入了公允价值计量模式。这就意味着，在新准则下，会计信息不只是会计部门“做了算”，因为，仅依靠财务部门将无法科学计量公允价值。资产的计价必将涉及到企业的债权人、客户、投资人、以及人力资源甚至养老保险等职能部门。对此，内部会计控制在加强会计计量控制的同时，应引入公允价值观念并重点关注各个部门与环节由此影响的控制点。同时，新会计准则充分体现了“实质重于形式”这一原则，比如在利润表中甚至取消了“主营业务收入”与“其他业务收入”的分类，直接合并至“营业收入”项下。作为提高会计信息质量的内在要求，内部会计控制是否也应该考虑“实质重于形式”的这一要求与变化？回答是肯定的。作为新会计准则实施的配套举措，企业内部控制准则委员会已于去年七月份成立，作为新准则的原则性导向，我们在制订企业内部控制制度时也应当及时跟进，充分体现“实质重于形式”的原则，才能真正提高公司治理与内部控制的水平，才能避免陷于僵化的“规则导向”格局，才能真正发挥内部会计控制在提高会计信息质量中首要保证的作用。
      2、新的具体会计准则及《相关通知》等的出台凸现内部会计控制内涵与外延的变化。
      首先，具体会计准则的修定出台促使公司内部会计控制的外延扩至投资者关系管理。投资者关系管理在西方资本市场已经有30多年的历史，为上市公司吸引投资、稳定股价、树立良好市场形象，实现企业价值最大化做出了巨大的贡献。新会计准则实施后，我国的上市公司也应积极设立专门的投资者关系管理职能部门，扩大公司内部会计控制的外延，以期引入外部监督的有效机制。将公司内部会计控制的外延扩大至投资者关系管理，不仅是将外部监督机制引入促进内部会计控制的一项重大举措，也体现了新会计准则的信息充分有效披露原则，其目的即是着眼于提高会计信息质量、保护利益相关者及社会公众的利益。
      其次，《相关通知》提出的相关具体要求将直接影响与改变公司内部会计控制程序。比如，该通知明确指出，在上市公司依据新会计准则建立健全公允价值计量相关的决策体系并采用公允价值模式对财务报表的重要资产、负债项目进行计量时，公司管理层应综合考虑包括活跃市场交易在内的各项影响因素，对能否持续可靠地取得公允价值做出科学合理的评价，董事会应在充分讨论的基础上形成决议。公司应在此基础上充分披露确定公允价值的方法、相关估值假设以及主要参数的选取原则。但是，上市公司不得随意将成本计量模式变更为公允价值计量模式，也不得通过随意变更房地产用途等手段进行利润操纵。公司董事会应就重要投资性房地产项目后续计量模式的选择、变更以及投资性房地产用途转换等事项做出决议。
      特别指出，上市公司应建立、健全资产减值准备相关的内部控制制度，形成科学合理的决策程序。 同时，上市公司董事会和管理层应严格依照法律法规和公司章程规定的决策权限，履行相应决策程序，根据业务情况和资金实际使用情况及管理目标，合理划分金融工具类别与借款费用资本化的资产范围并形成明确的书面结论。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。
      二、新会计准则下的公司会计信息质量
      由于新会计准则对比原会计准则和会计制度有很多变化，新会计准则的实施，对上市公司财务状况、经营成果乃至会计信息质量会发生重大的影响。新会计准则的出台，正如其制定目标所言，是为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，因而，总的看，其实施必将提高上市公司的会计信息质量。
      1、基于保证会计信息质量的新基本会计准则的主要变化。
      首先，新基本准则总体结构与内容有所变化，强化了会计信息质量的要求。原基本准则为十章，新基本准则为十一章，新增了“会计计量”章；同时，第二章的名称由“一般原则”变更为“会计信息质量要求”，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。并增加了财务会计的目标，即向财务会计报告使用者（包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等）提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。尤其是，对原基本准则中的“一般原则”作了较大修改：原准则中规定了12项基本原则，其中包括7个会计信息质量特征（客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、配比性、权责性、明晰性）和5个计量和确认基本原则（实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则及谨慎性原则）。在新基本准则对会计信息质量的影响上，主要表现在对原基本准则的变更、补充和完善方面，强调了会计信息的相关性，弱化了可靠性，从而有利于提高上市公司会计信息质量。
      其次，对会计要素的定义作了修改，夯实了会计信息质量的框架基础。新基本准则强调了资产是预期会给企业带来经济利益的资源与负债是预期会导致经济利益流出企业的现时义务，增加了资产与负债的确认条件。不过，新基本准则资产的定义与2000年6月国务院发布的《企业财务会计报告条例》中所作的资产定义相比，本质含义没有变化。新准则指出，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”，并取消了所有者权益的分类。新定义的收入“是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，并改变了收入的确认条件，由原来的注重形式转变为注重实质。将费用改为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利益无关的经济利益的总流出”，强调了费用是日常活动导致的经济利益的流出。此外，新基本准则增加了利得和损失的概念，从而使利润的计算公式有所改变。
      2、新具体会计准则在保证会计信息质量上的主要表现。
      其一，“存货”准则，在存货管理办法上，取消了“后进先出”法，一律采用“先进先出”法。新会计准则取消了企业自行选择计价方式的权利，并规定不允许采用后进先出法结转存货成本，从而限制了一部分上市公司利用计价方法调节利润的可能。其二，“资产减值”准则，规定公司计提的各项减值准备不再允许转回。现行的会计准则规定，如果固定资产的可收金额大于账面值，则以前计提的减值准备可以转回，其他各项减值准备也有相应的转回规定，这是国际上通行的做法。此次新的会计准则，规定公司计提的各项减值准备将不得再转回，主要是针对国内很多上市公司利用计提减值准备的调节利润的行为设定的。从而堵住了有些公司通过计提秘密准备来调节利润的做法。其三，“固定资产”准则，关于调整固定资产折旧年限及预计净残值与改变固定资产折旧方法等应当作为会计估计变更，不需要进行追溯调整的规定，明确了公司会计操作，增加了会计信息的可比性。其四，“合并财务报表” 准则，明确规定，母公司应对所有能控制的子公司纳入合并范围。这就改变了原制度中不少例外的情况 ，使公司无法通过调节合并范围以达到调节利润的目的。其五，“财务报表列报”准则，该准则虽然不涉及会计要素的核算，对公司财务状况与经营成果没有什么影响，但是，它对现行的财务报告披露要求进行了全面梳理和显著改进，强调了现金流量表的编制，取消了财务情况说明书，创建了较为完整的财务报告体系，对会计信息披露的时间、空间、范围、内容等做了全面系统的规定，使公司提供的财务报告更加有利于决策。其六，“套期保值”准则，要求交易性金融资产和金融负债公允价值变动部分计入损益的规定，将扭转原本为平衡资产负债头寸而进行的投资或负债反而扭曲财务状况和经营成果的现象，从而有利于真实反映银行资产负债管理的结果。
      除上述以外，作为在考虑了报告期内所有具有稀释性的潜在普通股后，主体在报告期内的经营业绩反映的稀释每股收益，“每股收益”准则规定企业要在利润表中对其单独列示，即要反映出潜在普通股的影响，这使得财务报告更具有透明性，更真实地反映了企业的经营状况，为投资者提供更准确的决策依据。而“关联方披露”准则与其他会计准则一起在上市公司执行后，将对企业的会计核算和财务报告披露产生影响，它有助于企业提高会计信息质量，有助于限制个别企业人为调节利润行为，使企业财务状况和经营成果信息的披露建立在更加客观、具体和充分的基础之上。

（作者系湖南文理学院副教授）