刘源    欧阳希玲

　　　一 、纵向比较--新减值准则的进步性分析
      （一）资产减值范围的变化
      原《企业会计准则》规定计提八项减值准备：坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备，初步建立了资产减值的理念及其确认和计量原则，对财务报表中真实反映资产状况起到一定的作用，但对于资产减值缺乏详细的讲解。
      而新准则对资产减值作了较为详细的规定，规定适用的资产范围主要是用权益法核算的固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资以及除特别规定以外的其他资产减值等。其他如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》规范的金融资产和为探明石油天然气矿区权益等资产的减值适用其他相关具体准则的规定。如存货的减值适用《企业会计准则第1号--存货》，采用公允价值计量的投资性房地产减值适用《企业会计准则第3号--投资性房地产》。新准则之所以只限于对用权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等的减值进行规范，是因为这些资产是企业计提减值准备的主要项目，且在是否发生减值和减值的金额到底有多少等方面的判断上存在很大的操纵空间，为企业操纵利润提供了一个新途径。所以，新准则专门针对长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等建立减值准则。
      （二）资产的分类与计价模式
      在受托责任观的影响下，经管责任者强调的是信息的可验证性，在计量属性的选择上主要采用历史成本计价模式。 旧准则资产的计价模式基本上是历史成本计价模式，2001年以后，虽然对资产普遍计提减值准备，但仍以历史成本计价为基础，期末统一采用成本与市价孰低的修正原则。这种方法处理简便，不存在计价模式不同带来的报表效果差异，利用计价模式选择与变更的报表操纵利润的空间较小。但是，这种处理抹杀了不同资产的个性，按照统一的计价模式处理不同特性的资产，导致会计信息相关性及合理性的降低。
      新准则资产的计价模式不再单一地采用成本与市价孰低原则，而是根据资产特性、市场环境及持有目的对资产进行重新分类，并根据不同资产采用不同的计量属性。这样处理有利于提高会计信息的相关性，使之更为合理；在市场环境较好、资产公允价值能够取得、且公允价值确实公允的情况下，相关性与可靠性可以得到较好的统一。
      （三）资产会计处理方法的比较
      旧准则积极贯彻谨慎性原则，对于持有资产减值统一采用备抵法，以实现防止无效资产滥竽充数，达到及时暴露企业的阴暗面的目的。但是，统一采用备抵法有悖于某些资产的特性，如处于活跃市场中的交易性证券、投资性房地产，这些资产市场交易活跃、价格波动较频繁，用备抵法只确认减值损失不确认增值收益，当资产大幅增值时，账面仍保持历史成本，误导报表使用者做出错误的判断决策。
      新准则依资产的特性采取不同的会计处理方法，对外部市场不活跃的资产，或自用资产采用备抵法核算持有损失，对外部市场活跃，且为交易持有的资产采用直接调整法持有资产的账面价值，并确认资产公允价值变动对损益的影响。这种对不同资产区别对待的会计处理方法更合理。但当市场价格差异较大时，公允价值的选择空间较大，由于直接调整法能够确认持有资产升值收益，更容易被报表编制主体利用“调整”报表形象。
      为防止企业利用资产的分类扩大操纵空间，新准则对使用“直接调整法”资产分类及分类转换有较为严格的限制。如交易性证券不能转换为其他金融工具等为防止企业利用公允价值制造虚假，对交易弹性较大的持有资产的升减损益暂时记入“权益”，待资产转让时从权益中扣除。
      （四）可回收金额的比较
      1.“可回收金额”的依据
      《企业会计制度》对资产“可回收金额”是以主观估计为依据，缺乏客观性和可操作性。如：①应收款项根据“可收回性”，预计可能产生的坏账损失；②存货以估计的可回收金额（估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值）计提跌价准备；③无市价的长期投资、固定资产与无形资产只根据“减值迹象”计提减值准备（参见表1）。
      新准则对资产可回收金额是根据公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。无法可靠估计资产公允价值的，以该资产预计未来现金流量的现值作为可回收金额。①当某项资产存在较活跃市场时，以公允价值作为资产可回收金额更具可观性；当某项资产公允值难取得时，以该资产预计未来现金流量作为该资产的“可回收额”；②为提高预计资产的未来现金流量的可靠性，新准则规定：以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测其之后年份稳定的或者递减的增长率为基础；新准则还对预算期进行了限定，即“建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年”，并对预算期以后的现金流量趋势进行保守地限定，即“预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础”。
      2.资产减值的确认与计量
      《企业会计制度》将资产减值确认与计量混为一谈，只要存在减值迹象，就要“估计”减值，忽略了对“估计”依据的要求。对于资产减值的计量旧准则规定，资产可回收金额是指资产的销售净价与与其从该项资产的持续使用和使用结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。同时，对于计量基础包括了公允价值、可回收金额、未来现金流量的现值、销售净价等多项标准，在不同的准则中存在多种表述，对未来的现金流量的计量方法没有明确的规定，这导致了企业在计算现值时折现率的选取没有明确的标准，企业计算有关的指标时难于掌握，因而可操作性差，存在较大的调节空间。
      新准则将可能发生减值资产的认定和资产可回收金额的计量严格划分。在资产减值的认定上，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象。如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可回收金额，也不必确认减值损失，只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产的可回收金额。
　　　在资产可回收金额的计量上，新准则明确规定，资产可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。对可回收金额计量的操作原则比现行制度实际：为资产的公允价值减去处置费用后的净额及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，使一些较为抽象的概念易于理解，且具有较强的实务操作性。
      3.是否考虑货币时间价值
      《企业会计制度》在计算资产“可回收金额”时，忽略了某些资产持有的长期性，因此，在估计“可回收金额”时忽略了货币时间价值，使会计计量不谨慎。
      新准则在计算资产“可回收金额”时，考虑了某些资产持有的长期性，在计量“可回收金额”时，考虑了货币时间价值，使会计计量更谨慎。
      4.计量基础
      《企业会计制度》以单项资产为主计算资产“可回收金额”，由于“估计”的巨大弹性，没能暴露出计量工作的复杂性。新准则提出了“资产组”的概念，并以资产组为主计量资产"可回收金额"（尤其在计算资产未来现金流量现值时），能够大大地减少计算工作量。
      5.商誉的测试
      旧会计准则中规定企业合并形成的商誉为无形资产，只要求按一定的期限按直线法摊销，没有涉及减值的问题。由于商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，且随着时间的推移商誉效用的递减（即直线法摊销）没有充分的证据，新准则修订了对商誉摊销的规定。新准则规定对于企业合并形成的商誉，必须将其分摊到相关资产组或者资产组组合，且每年至少进行一次减值测试。在对商誉进行减值测试时，须结合相关资产组和资产组组合进行。
      6.有关资产减值不得转回的规定
      旧《企业会计制度》规定，企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已经计提的资产减值准备的账面余额，应按照其差额补提减值准备；如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已经计提的资产减值准备的账面余额。实际发生的资产损失，冲减已提的减值准备。
      与旧准则相比，新准则规定"资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这一规定主要是考虑到现行的《企业会计制度》实施后，我国企业利用减值转回人为调整利润的现象频频发生。但需要注意的是新准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。
      7.资产减值相关信息的披露
      新准则详细规定了企业应当在财务会计附表中披漏的与资产减值有关的信息内容。必须披露的信息主要有：当期确认的各项资产减值损失金额；计提的各项资产减值准备累计金额；提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。对于重大资产减值，应当在附注中披露资产可收回金额的确定方法。
      在现有会计制度下，经常会出现上市公司半年报和季报业绩非常好，而在年报中却突然曝出因大额计提减值准备导致资产缩水，利润下降，甚至导致亏损的消息。投资者往往对此类消息防不胜防，以致于损失惨重。而新准则中资产负债表日的规定说明了企业只要对外报送会计报表（不仅是年报，还包括企业对外报送季报、半年报），就应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失。这可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提减值准备，只在年底计提减值损失的现象。这有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营情况。
      二、横向比较--新减值准则的国际趋同
      （一）准则适用范围的国际趋同
      国际会计准则委员会（IASC）于1999年7月正式发布了第36号国际会计准则“资产减值”（IAS36），减值准则的适用范围来看，IAS36将适用范围限定在长期资产，长期资产是指能够为企业在较长的会计期间内带来利益的土地、建筑物、设备、知识产权、商标、版权、专利等。 一般来说，应收账款、存货和短期投资的减值问题在其他准则中规定。从这一点上来讲，新会计准则和国际的趋势是相同的。
      （二）减值测试的时间规定上的国际趋同
      相较于《企业会计制度》中，“企业应当定期或者至少于每年年度终了”新准则对资产减值测试的时间做出了更为明确的规定，如第四条指出“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”；“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试”。第二十三条再次对商誉的减值测试进行强调：“企业合并所形成的商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试”；“商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”。
      这一做法类似于国际会计准则IAS36“企业在每一个资产负债表日，企业应评估是否存在资产可能已经减值的迹象，如果存在这种迹象，企业应估计资产的可回收金额。并且给出了企业至少应考虑的迹象”的规定。
      （三）资产减值确认标准的国际趋同
      资产减值确认的标准主要有经济性标准、可能性标准和永久性标准 。经济性标准是指只要发生减值（可回收金额小于账面价值时）就应当予以确认，确认和计量采用相同的基础。这种标准建立在资产计量的基础上，确认与计量采用同一量度以保证相同情况下取得一致的结果，能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响。国际会计准则IAS36规定，企业应在每一个资产负债表日，评估是否存在资产可能已经减值的迹象，企业应估计资产的可回收金额。我国的新准则并未明确指出采用何种确认原则，但从总体上来看，我国准则在确认资产减值的基本原则上与IAS36基本一致，更倾向于经济性确认原则。同时准则第五条规定了资产可能发生减值的七项迹象标准，将原有准则、制度对各项资产提取减值准备的迹象标准纳入其中，表述更加准确，如“资产的市价当期大幅度下跌时，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌”，细化了原来判断标准中的市价下跌程度，使得准则更具有操作性，同时更符合经济规律。
      （四）资产减值计量的国际趋同
      IAS36指出，资产减值损失以账面价值与可回收金额的差额计量。准则将可回收金额定义为账面价值与可回收金额的差额计量。准则将可回收金额定义为资产或现金产出单元的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。我国新准则规定，企业资产存在减值迹象，应当估计其可回收金额。可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
      （五）资产减值确认基础的国际趋同
      IAS36第65段中指出，如果存在资产减值可能的迹象，应估计单个资产的可回收金额。如果不可能估计单个资产的可回收金额，则会计主体应确定资产所属的现金产出单元的可回收金额。
      我国的新企业会计准则第五章第十八条规定，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单个资产为基础估计其可回收金额。企业难以对单项资产可回收金额进行估计的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可回收金额。我国新准则对“资产组”的认定与国际会计准则“现金产出单元”认定实质上是一致的，都是在不能估计单项资产现金流量时，需按“现金产出单元”或“资产组”进行估计。但是，采用现金产出单元确认资产减值相比之下，更能反映经济业务的实质，同时提高可操作性。
       （六）商誉减值的国际趋同
      新准则对商誉减值做出了专门的规定，取消了原有的直线法摊销而直接进行减值测试，这种做法从理论上更为合理。一般而言，商誉的使用寿命很难确定，因此商誉摊销年限的确定是一个非常主观的过程，而且商誉的减少模式未知，简单采用直线摊销法不能真实反映其价值的减少。新准则使用了资产组的概念并规定“因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”这一做法和国际会计准则在商誉上的规定做法相近。
      （七）减值的披露的国际趋同
      在原有会计准则和企业会计制度中对资产减值的披露基本限于当期确认的减值准备，新准则专辟第七章对资产减值的披露做出了极为详尽严密的规定，并对重大资产减值和包含商誉的资产组减值的披露单列条款规范。规定更大程度上借鉴了国际会计准则的做法，对资产信息披露的要求十分详尽。
      （八）资产减值损失转回规定上的差异
      新会计准则对资产减值损失不得转回的规定与国际会计准则的规定差异较大。IAS36规定，企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉以外的资产减值损失不再存在或已经减少。如果存在这些迹象，企业应估计该项资产的可回收金额。           
      三、对我国资产减值新准则的评价
　　　2006年2月15日财政部发布的新《企业会计准则第8号——资产减值》，标志着适应我国市场经济的发展要求，与国际惯例趋同的企业会计准则体系的建立，体现了我国企业会计准则体系更加强调会计信息的可靠性并将财务报告的目标侧重于资本市场投资者的特性。新准则的颁发改变了以往我国没有专门的资产减值准则和有关资产减值的会计规范相对分散的局面。在新准则中规范了资产减值的迹象判断，资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定与减值处理、商誉的减值测试与处理以及有关资产减值的披露等内容。
      从上述国内和国际的对比分析，不难看出《企业会计准则第8号——资产减值》是在充分地借鉴了《国际会计准则》IAS36的基础上（见表2），结合中国的现实国情，针对长期资产减值问题做出的规范，新准则基本坚持了与国际接轨的原则，和旧准则相比，取得了较大的进步与完善。
      新准则妥善地解决了旧制度中存在的资产减值准备面广量大、资产减值会计处理复杂 、确认方式可操作性差、计提时间不明确、资产期末计价的计量模式任意性大、以及信息披露要求严重不足等问题。从制度内入手缩小了上市利用资产减值准则缺陷对企业经营业绩的粉饰空间。

（作者单位：中南财经政法大学财政税务学院）